Переход на новые положения Инструкции № 157н


Письмом Минфина РФ от 19.12.2014 № 02-07-07/66918 направлены Методические рекомендации по переходу государственных (муниципальных) учреждений на новые положения Инструкции № 157н, утвержденные Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н (далее – Методические рекомендации, Приказ № 89н). С учетом данного документа предлагаем еще раз обратить внимание на следующие вопросы. Какие изменения внести в учетную политику учреждения? На какую дату отразить в бухгалтерском учете переходные операции? Как учесть на балансе земельные участки? Как перенести остатки по счетам? Обязательно ли создавать резервы предстоящих расходов?

Изменения, внесенные Приказом № 89н в Инструкцию № 157н, коснулись, в частности, организации ведения государственными (муниципальными) учреждениями бухгалтерского учета и осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, порядка проведения инвентаризации имущества, ведения учета отдельных объектов активов, обязательств, иных объектов учета, применения рабочего плана счетов учреждения и иных положений методологии.

Дата перехода

Согласно Методическим рекомендациям операции по переходу на новые положения Инструкции № 157н должны быть отражены в бухгалтерском учете при формировании остатков на 31.12.2014, если учетной политикой учреждения не установлен более ранний срок перехода. Напомним,Приказ № 89н вступил в силу 16.11.2014.

При этом, как отмечает финансовое ведомство, учреждение вправе принять решение о переходе на применение обновленной методологии учета как в целом (по всей совокупности новых положений), так и по отдельным положениям исходя из условий проведения инвентаризации имущества и обязательств, а также с учетом организационно-технической готовности учреждения, но не позднее 31.12.2014.

Таким образом, сначала нужно внести соответствующие изменения в учетную политику, провести инвентаризацию активов и обязательств, подготовить переходные данные, обновить программное обеспечение и только после этого отразить все необходимые операции в бухгалтерском учете не позднее указанной даты.

В Методических рекомендациях отмечено, что первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, сформированные учреждением с 1 января 2014 года до даты перехода на применение новых положений, не подлежат переоформлению и (или) исправлению в связи с измененной методологией бухгалтерского (бюджетного) учета.

Изменение учетной политики

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, субъектами учета осуществляется изменение учетной политики.

Руководствуясь указанной нормой при переходе на применение положений Приказа № 89н учреждениям необходимо было внести соответствующие изменения в свою учетную политику 2014 года в части:

– рабочего плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета;
– аналитического учета, в том числе дополнительной детализации видов поступлений, выбытий (по КОСГУ);

К сведению: в целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете информации об осуществляемых операциях государственные (муниципальные) учреждения вправе при формировании учетной политики предусмотреть дополнительную детализацию операций по статьям 130 «Доходы от оказания платных услуг», 180 «Прочие доходы», 290 «Прочие расходы», 310 «Увеличение стоимости основных средств», 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» и 340 «Увеличение стоимости материальных запасов», вправе установить детализацию (в рамках третьего разряда кода) (Приказ Минфина РФ от 26.05.2014 № 38н).

– порядка взаимодействия бухгалтерии (структурного подразделения, на которое возложено ведение бухгалтерского (бюджетного) учета, централизованной бухгалтерии) с должностными лицами (структурными подразделениями учреждения), ответственными за осуществление фактов хозяйственной жизни и их оформление первичными учетными документами;
– перечня и форм регистров бухгалтерского учета и (или) порядка их формирования, в том числе в форме электронного документа;
– порядка отражения в учете событий после отчетной даты (указать лицо, ответственное за принятие решения об отражении операций после отчетной даты (главный бухгалтер учреждения), перечень событий после отчетной даты, информация о которых включается в показатели отчетного периода, а также дату (предельный срок), до которой принимаются первичные учетные документы, отражающие события после отчетной даты, и условия существенности названных событий при отражении результатов деятельности учреждения);
– иных положений, необходимых для организации и ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Введение в рабочий план счетов новых счетов учета, предусмотренных Приказом № 89н, осуществляется учреждением в рамках изменений своей учетной политики до даты перехода на новые положения. Напомним, какие счета являются новыми.

Номер счета

Название счета

Балансовые счета

205 82

«Расчеты по невыясненным поступлениям»

209 30

«Расчеты по компенсации затрат»

209 40

«Расчеты по суммам принудительного изъятия»

209 83

«Расчеты по иным доходам»

210 10

«Расчеты по налоговым вычетам по НДС»

210 11

«Расчеты по НДС по авансам полученным»

210 12

«Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»

401 60

«Резервы предстоящих расходов»

500 90

«Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)»

502 07

«Принимаемые обязательства»

502 09

«Отложенные обязательства»

Забалансовые счета

27

«Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»

30

«Расчеты по исполнению денежных обязательств через третьих лиц»

По счетам рабочего плана счетов учреждения, по которым Приказом № 89н уточнены наименования счетов, отраженные в регистрах бухгалтерского учета обороты до даты перехода не корректируются. Назовем такие счета.

Номер счета

Прежнее название счета

Новое название счета

201 20

«Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации»

«Денежные средства учреждения в кредитной организации»

204 32

«Уставный фонд государственных (муниципальных) предприятий»

«Участие в уставном фонде государственных (муниципальных) предприятий»

209 00

«Расчеты по ущербу имуществу»

«Расчеты по ущербу и иным доходам»

209 80

«Расчеты по прочему ущербу»

«Расчеты по иным доходам»

502 00

«Принятые обязательства»

«Обязательства»

504 00

«Сметные (плановые) назначения»

«Сметные (плановые, прогнозные) назначения»

Учет земельных участков

По результатам инвентаризации земельные участки, закрепленные за учреждением на праве безвозмездного (бессрочного) пользования, отраженные на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», принимаются к бухгалтерскому учету в составе непроизведенных активов по счету 0 103 11 000 «Земля – недвижимое имущество учреждения» по кадастровой стоимости.

Операции по переводу с забалансового учета на балансовый оформляются справкой (ф. 0504833) и отражаются в бухгалтерском учете учреждения до заключения счетов 2014 года (с включением показателей в отчетность за 2014 год) следующими корреспонденциями счетов:

Казенные учреждения

Бюджетные учреждения*

Автономные учреждения*

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

1 103 11 330

1 401 10 180

4 103 11 330

4 401 10 180

4 103 11 000

4 401 10 180

01

01

01

4 401 10 172

4 210 06 000

4 401 10 172

4 210 06 000

* В соответствии со ст. 123.22 ГК РФ бюджетные и автономные учреждения не вправе самостоятельно распоряжаться недвижимым имуществом, закрепленным за ними собственником. Таким образом, при принятии к учету данных земельных участков одновременно отражается изменение показателя по счету 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости, по которой они приняты к учету.

В Методических рекомендациях отмечено, что учреждения вправе принять решение об отражении измененной в соответствии с законодательством РФ на 2015 год кадастровой оценки земельных участков в составе операций после отчетной даты, подлежащих отражению 31.12.2014.

Изменение стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости отражается в бухгалтерском учете аналогичными бухгалтерскими проводками на сумму изменения: в случае увеличения балансовой стоимости – со знаком плюс, в случае уменьшения балансовой стоимости – со знаком минус.

Учет материальных ценностей, выданных в личное пользование работникам

Как уже отмечалось выше, Приказом № 89н введен забалансовый счет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». На нем теперь отражаются материальные запасы, имеющие нормативный срок эксплуатации (носки), выданные в личное (индивидуальное) пользование работникам (сотрудникам) для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей. К таким материальным запасам относятся специальная одежда, специальная обувь, форменная одежда, вещевое имущество, одежда и обувь, а также спортивная одежда и обувь и др.

Выдача в пользование данных материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счетов 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов», 0 109 00 272 «Расходование материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим счетам аналитического учета)

Одновременно выданные в пользование материальные ценности отражаются на забалансовом счете 27.

Разукомплектация объекта основного средства

Согласно Методическим рекомендациям в случае разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, при внесении изменений в данные бухгалтерского учета одновременно отражается:

1) списание с учета объекта, подлежащего разукомплектации:

Дебет счета 0 104 00 000 «Амортизация» (по соответствующим счетам аналитического учета), 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 101 00 000 «Основные средства» (по соответствующим счетам аналитического учета)

2) принятие полученных по результатам разукомплектации новых инвентарных объектов учета:

Дебет счета 0 101 00 000 «Основные средства» (по соответствующим счетам аналитического учета)
Кредит счетов 0 104 00 000 «Амортизация» (по соответствующим счетам аналитического учета), 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»

Перенос остатков по счетам

Расчеты по НДС. Согласно изменениям, внесенным Приказом № 89н в п. 224 Инструкции № 157н, вместо счета 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» введен счет 210 10 000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС». Теперь группировка расчетов по налоговым вычетам по НДС осуществляется в разрезе аналитических групп синтетического счета объекта учета на следующих счетах:

– 210 11 000 «Расчеты по НДС по авансам полученным» – предназначен для учета расчетов по суммам НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ;
– 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» – предназначен для учета расчетов по суммам НДС, предъявленного поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы, оказанные услуги, начисленного и уплаченного учреждением в качестве налогового агента в случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Таким образом, остатки по счету 210 01 000 необходимо перенести на соответствующие счета 210 11 000, 210 12 000.

Расчеты по доходам и обязательствам. Согласно поправкам, внесенным Приказом № 89н в п. 220 Инструкции № 157н, счет 209 00 000«Расчеты по ущербу и иным доходам»теперь применяется не только по расчетам, связанным с ущербом, нанесенным имуществу, но и по расчетам в части прочего ущерба учреждению (иных доходов), а именно:

– по суммам предварительных оплат, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;
– по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы);
– по суммам задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;
– по суммам излишне произведенных выплат;
– по суммам принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, включая страховые случаи, а также по суммам ущерба, причиненного вследствие действий (бездействия) должностных лиц организации;
– по иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженным на счетах учета расчетов счета 205 00«Расчеты по доходам».

Таким образом, в связи с обновленной методологией учета, если по результатам инвентаризации в учреждении выявлены указанные виды задолженностей по счетам 205 00 000 «Расчеты по доходам», 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 302 11 000 «Расчеты по заработной плате», их необходимо перенести на счет 209 00 000 (по соответствующим аналитическим счетам).

Для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по суммам причиненного учреждению ущерба и операций, изменяющих указанные расчеты, применяются следующие счета:

– 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат»;
– 209 40 000 «Расчеты по суммам принудительного изъятия»;
– 209 70 000 «Расчеты по ущербу нефинансовым активам»;
– 209 80 000 «Расчеты по иным доходам».

Учет предоставленного учреждением залогового обеспечения.Согласно дополнениям, внесенным в п. 235 Инструкции № 157н, для расчетов по предоставлению учреждением обеспечений заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечений исполнения контракта (договора), иных залоговых платежей, задатков теперь предназначен счет 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами».

Таким образом, если в результате инвентаризации в учреждении выявлена такая задолженность, ранее учтенная на счете 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», ее необходимо перенести на счет 210 05 000.

Перенос остатков по счетам осуществляется по каждому счету отдельно в сумме остатков, сложившихся по состоянию на дату переноса (на 31.12.2014 или иную дату, предусмотренную в рамках формирования учетной политики).

В бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения данные операции отражаются на основании справки (ф. 0504833) следующими бухгалтерскими записями:

Сумма остатка, подлежащая переносу

Дебет

Кредит

В части расчетов по доходам

Сумма задолженности по ущербу, подлежащему возмещению по решению суда, в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, оплата судебных издержек) *

0 209 30 560

0 205 30 660

Сумма задолженности по возмещению ущерба в соответствии с законодательством РФ, в том числе при возникновении страховых случаев*

0 209 40 560

0 205 40 660

Сумма задолженности по штрафам, пеням и неустойкам, начисленным за нарушение условий договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг*

0 209 40 560

0 205 40 660

Сумма задолженности по реализации имущества ввиду принятия решения о списании объектов нефинансовых активов (металлолома, ветоши, макулатуры, иных отходов и (или) объектов, полученных при разборке (демонтаже) списываемых, ликвидируемых объектов)*

0 209 74 560

0 205 74 660

Сумма задолженности по иным доходам, не связанным с выполнением договоров, соглашений, в том числе по предоставлению субсидий, а также с выполнением учреждением возложенных на него согласно законодательству РФ функций*

0 209 83 560

0 205 81 660

Сумма задолженности по начисленным процентам за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате или неосновательного получения или сбережения, а также начислениям по возмещению упущенных выгод*

0 209 83 560

0 205 81 660

Сумма задолженности по невыясненным поступлениям*

0 205 81 560

0 205 82 660

Сумма расчетов по налоговым вычетам по НДС в части налога, начисленного при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)*

0 210 11 560

0 210 01 660

Сумма НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащего вычету*

0 210 12 560

0 210 01 660

В части расчетов по обязательствам

Сумма задолженности перед учреждением по предварительным оплатам в рамках договоров, государственных (муниципальных) контрактов, не возвращенным контрагентом в случае их расторжения, в том числе по решению суда, при ведении претензионной работы

0 209 30 560

0 206 хх 660

Сумма задолженности перед учреждением по перечисленным обеспечениям заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечениям исполнения договоров, государственных (муниципальных) контрактов, иных залоговых платежей, задатков

0 210 05 560

0 206 хх 660

Сумма своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы) задолженности подотчетных лиц, по которой на дату перехода осуществляется претензионная работа, в том числе в случае оспаривания физическим лицом – должником удержаний, а также задолженности работников, с которыми прекращены трудовые отношения

0 209 30 560

0 208 хх 660

Сумма задолженности по выплатам пособий, пенсий, компенсаций, своевременно не полученной получателями указанных выплат

0 302 хх 830

0 304 02 730

Сумма ущерба в объеме задолженности бывших работников за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого они уже получили ежегодный оплачиваемый отпуск, выявленной при инвентаризации**

0 209 30 560

0 401 10 130

* В случае наличия на дату перехода на применение Приказа № 89н кредитовых остатков по расчетам в части указанных доходов перенос показателей расчетов осуществляется обратными корреспонденциями по аналогии с вышеназванными.

** C одновременным отражением исправительных бухгалтерских записей по соответствующим счетам расчетов 0 302 00 000 «Расчеты по обязательствам», 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты».

Создание резервов предстоящих расходов

Приказом № 89н в Инструкцию № 157н введен новый счет 401 60 «Резервы предстоящих расходов». Он предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения.

Порядок формирования резервов (виды создаваемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках учетной политики. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально создан.

При этом в Инструкции № 157н не сказано, обязательно ли для государственных (муниципальных) учреждений создавать такие резервы.

В Методических рекомендациях указано, что принятие в рамках формирования учетной политики решения о создании резервов предстоящих расходов может осуществляться как до 1 января 2015 года, так и после.

Из этого можно сделать вывод, что государственные (муниципальные) учреждения вправе самостоятельно определять необходимость образования таких резервов в бухгалтерском учете.

В случае принятия учреждением решения создавать резервы предстоящих расходов в учетной политике, помимо порядка их формирования, также следует предусмотреть бухгалтерские проводки по их начислению и расходованию (до внесения соответствующих поправок в инструкции №162н174н183н). В Методических рекомендациях для этих целей предложены следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислены суммы резерва на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время)

0 109 60 211
0 401 20 211

0 401 60 211

Начислены суммы резерва на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов)

0 109 60 213
0 401 20 213

0 401 60 213

Начислены суммы резерва по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений)

0 109 00 000
0 401 20 200

0 401 60 000

Начислены суммы резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке

0 401 20 200

0 401 60 000

Отражены расходы по оплате обязательств при поступлении расчетных документов

0 401 60 000

0 302 00 000

Отражены расходы по оплате обязательств, в том числе признанных в судебном порядке, за счет резерва, созданного по судебным разбирательствам

0 401 60 000

0 302 00 000
0 303 00 000

* * *

В заключение обобщим вышесказанное. При переходе государственных (муниципальных) учреждений на новые положения Инструкции № 157н им необходимо было внести соответствующие изменения в учетную политику, провести инвентаризацию активов и обязательств и по мере организационно-технической готовности учреждений отразить все необходимые операции в бухгалтерском учете не позднее 31.12.2014. Таким образом, операции, связанные с переходом на новую методологию учета (в том числе принятие к балансовому учету земельных участков, перенос остатков по счетам расчетов по НДС, доходам и обязательствам учреждения (при наличии таковых)), должны быть отражены в бухгалтерской (бюджетной) отчетности за 2014 год.

В отношении резервов предстоящих расходов учреждения самостоятельно определяют необходимость их создания. Порядок формирования таких резервов, а также корреспонденции счетов по их начислению и расходованию следует предусмотреть в учетной политике учреждения.