Формирование себестоимости платных услуг


В консультации освещены основные моменты формирования себестоимости платных услуг, оказываемых учреждениями физической культуры и спорта. Рассмотрен порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов и их отнесения на себестоимость платных услуг. Кроме того, обращено внимание на определение цены платной услуги. На наглядном примере приведены корреспонденции счетов, которыми сопровождаются операции по формированию себестоимости платных услуг.

Общие положения

Статьей 298 ГК РФ закреплено правобюджетных и автономных учреждений вести приносящую доход деятельность при соблюдении следующих условий:

– осуществление такой деятельности должно служить достижению целей, ради которых они созданы, и соответствовать этим целям;
– такая деятельность должна быть указана в учредительных документах учреждения.

При соблюдении данных условий бюджетные и автономные учреждения на полном основании вправе осуществлять приносящую доход деятельность (оказывать платные услуги).

Положениями этой статьи также предусмотрено, что доходы, полученные от упомянутой деятельности, и приобретенное за счет них имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного или автономного учреждения.

Среди платных услуг, оказываемых бюджетными и автономными учреждениями физической культуры и спорта, можно выделить:

– услуги, относящиеся к основным видам деятельности учреждения (основные платные услуги);
– услуги, не относящиеся к основным видам деятельности (неосновные платные услуги).

Это следует:

– из п. 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», согласно которомубюджетное учреждение имеет право оказывать основные платные услуги сверх государственного (муниципального) задания, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, эти услуги (работы) включаются в государственное (муниципальное) задание;
– из ст. 6 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях», всоответствии с которой автономное учреждение вправе по своему усмотрению оказывать гражданам и юридическим лицам услуги, относящиеся к его основной деятельности, за плату и на одинаковых для однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами.

Этими документами также предусмотрено, что бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, при соблюдении условий, указанных выше.

Рассмотрим, как формируется себестоимость платных услуг, оказываемых этими учреждениями в рамках приносящей доход деятельности.

Формирование себестоимости

Себестоимость – это выраженные в денежной форме затраты, произведенные при оказании услуг. При ее формировании учитываются все затраты, связанные с использованием в процессе оказания услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также другие затраты на оказание услуг.

Согласно Инструкции № 157н для формирования себестоимости оказываемых бюджетными и автономными учреждениями физической культуры и спорта услуг предназначен счет 0 109 00 ххх «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

Исходя из положений п. 134 Инструкции № 157н при формировании себестоимости все расходы надо подразделять по способу их отнесения на себестоимость на прямые, накладные и общехозяйственные.

Прямые расходы. Они напрямую относятся на себестоимость услуг. Это заработная плата персонала, непосредственно участвующего в процессе оказания платной услуги (основной персонал), страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на эту заработную плату, затраты на приобретение материальных запасов, полностью потребляемых в процессе оказания платной услуги, амортизация оборудования, используемого в процессе оказания платной услуги. Такие расходы собираются на счете 0 109 60 ххх «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Накладные расходы. Это затраты, сопровождающие процесс оказания услуги, но не связанные с ним напрямую. То есть они косвенным путем участвуют в формировании себестоимости.

Поскольку в Инструкции № 157н отсутствует перечень накладных расходов, в учетной политике учреждения следует указать, какие именно расходы являются накладными. К таким расходам можно отнести:

– затраты на коммунальные услуги;
– затраты на содержание и эксплуатацию основных средств;
– затраты на приобретение услуг связи;
– затраты на приобретение транспортных услуг;
– амортизационные отчисления;
– затраты на содержание имущества;
– командировочные расходы;
– иные затраты.

Учет таких расходов следует вести на счете 0 109 70 ххх «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг».

Эти расходы по окончании отчетного периода (установленного учетной политикой) подлежат распределению между видами приносящей доход деятельности пропорционально:

– прямым затратам по оплате труда;
– материальным затратам;
– иным прямым затратам;
– объему выручки от реализации услуг;
– иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Выбор одного из перечисленных способов распределения накладных расходов необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

Таким образом, собранные на счете 0 109 70 ххх расходы переносятся по окончании отчетного периода на счет 0 109 60 ххх по конкретному виду услуг в сумме, рассчитанной одним из указанных методов. Эту операцию в бухгалтерском учете учреждений нужно отразить следующим образом:

Дебет счета 0 109 60 ххх «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»
Кредит счета 0 109 70 ххх «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»

Общехозяйственные расходы. Это расходы, которые не связаны с оказанием услуг. Например, к таким расходам можно отнести:

– расходы на содержание административно-управленческого и иного не связанного с процессом оказания услуги персонала;
– амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
– арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
– расходы на оплату консультационных, информационных, аудиторских и других услуг;
– другие управленческие расходы.

Для учета таких расходов используется счет 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы либо распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, либо относятся на увеличение расходов текущего финансового года – в нераспределяемой части.

При этом учреждения в учетной политике должны указать перечень общехозяйственных расходов, распределяемых и не распределяемых на себестоимость оказываемых услуг.

В бухгалтерском учете отнесение на себестоимость услуг общехозяйственных расходов, распределенных между видами услуг, нужно отразить следующим образом:

Дебет счета 0 109 60 ххх «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»
Кредит счета 0 109 80 ххх «Общехозяйственные расходы»

Отнесение общехозяйственных расходов, не распределяемых на себестоимость оказанных услуг, на финансовый результат текущего финансового года нужно отразить следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 0 401 20 2хх «Расходы хозяйствующего субъекта»
Кредит счета 0 109 80 ххх «Общехозяйственные расходы»

Все операции по распределению накладных и общехозяйственных затрат на себестоимость конкретных видов услуг подлежат документальному оформлению бухгалтерскими справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения.

Если учреждением оказывается только одна услуга, то все затраты, связанные с ее исполнением, будут относиться к прямым и полностью списываться на ее себестоимость (п. 134 Инструкции № 157н).

Обратите внимание: прежде чем распределять накладные и общехозяйственные расходы, относящиеся к платным услугам, нужно изначально их распределить между видами деятельности при условии, что эти расходы произведены также в отношении оказания услуг в рамках иных видов деятельности. Распределять следует пропорционально объему средств по соответствующему источнику финансирования.

Рассмотрим на примере порядок формирования себестоимости платных услуг. При этом условимся, что учреждением уже произведено распределение накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности.

Пример 1.

Бюджетное учреждение физической культуры и спорта оказывает два вида платных услуг: № 1 и № 2. Согласно учетной политике бюджетного учреждения накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доле прямых расходов учреждения на заработную плату работников, непосредственно участвующих в оказании услуги, в общем объеме заработной платы, начисленной в рамках приносящей доход деятельности. Произведено распределение накладных и общехозяйственных расходов между услугами № 1 и № 2. Общехозяйственные расходы относятся к распределяемым. При оказании этих услуг произведенные и распределенные расходы за месяц выглядят следующим образом:

Показатели

Услуга № 1

Услуга № 2

Итого по платным услугам

Сумма, руб.

Доля, %

Сумма, руб.

Доля, %

Прямые расходы:

– сумма заработной платы работников, непосредственно участвующих в оказании услуг

20 000

66,7

10 000

33,3

30 000

– сумма страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленных на заработную плату указанных работников (30,2%)

6 040

3 020

9 060

– сумма использованных при оказании услуг материалов для оргтехники

1 000

800

1 800

Накладные расходы:

– коммунальные платежи

21 344

66,7

10 656

33,3

32 000

– услуги связи

5 336

66,7

2 664

33,3

8 000

Общехозяйственные расходы:

– сумма заработной платы сотрудников административно-управленческого персонала

54 694

66,7

27 306

33,3

82 000

– сумма страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленных на заработную плату указанных работников (30,2%)

16 518

8 246

24 764

– сумма оплаты консультационных услуг

2 401

66,7

1 199

33,3

3 600

Итого:

127 333

63 891

191 224

В бухгалтерском учете формирование себестоимости платных услуг нужно отразить следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Услуга № 1

Услуга № 2

Учтены при формировании себестоимости услуги прямые расходы:

– на заработную плату

2 109 60 211

2 302 11 730

20 000

10 000

– на страховые взносы

2 109 60 213

2 303 хх 730*

6 040

3 020

– на израсходованные материалы (прочие материальные запасы – иное движимое имущество учреждения)

2 109 60 272

2 105 36 440

1 000

800

Отражены накладные расходы:

– на коммунальные платежи

2 109 70 223

2 302 23 730

32 000

– на услуги связи

2 109 70 221

2 302 21 730

8 000

Отражены общехозяйственные расходы:

– на заработную плату

2 109 80 211

2 302 11 730

82 000

– на страховые взносы

2 109 80 213

2 303 хх 730*

24 764

– на консультационные услуги

2 109 80 226

2 302 26 730

3 600

Отнесены на себестоимость накладные расходы:

– на коммунальные платежи

2 109 60 223

2 109 70 223

21 344

10 656

– на оплату услуг связи

2 109 60 221

2 109 70 221

5 336

2 664

Отнесены на себестоимость общехозяйственные расходы:

– на заработную плату

2 109 60 211

2 109 80 211

54 694

27 306

– на страховые взносы

2 109 60 213

2 109 80 213

16 518

8 246

– на консультационные услуги

2 109 60 226

2 109 80 226

2 401

1 199

* По соответствующим счетам аналитического учета.

Отнесение себестоимости оказанных бюджетным и автономным учреждениями услуг на уменьшение финансового результата от предоставления платных услуг сопровождается следующей записью:

Дебет счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»

Пример 2.

Воспользуемся решением примера 1 и отнесем себестоимость оказанных услуг на уменьшение финансового результата от предоставления платных услуг.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения эта операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Услуга № 1

Услуга № 2

Отнесена себестоимость услуги на финансовый результат

2 401 10 130

2 109 60 ххх

127 333

63 891

Цены на платные услуги

Учреждение самостоятельно определяет возможность и объем оказания платных услуг по основным видам деятельности, исходя из наличия материальных и трудовых ресурсов, спроса на соответствующие услуги и иных факторов, формирует перечень оказываемых им платных услуг по основным видам деятельности и устанавливает размер платы за услуги по основным и иным видам деятельности.

Цена на платные услуги, оказываемые федеральными бюджетными учреждениями, находящимися в ведении Минспорта, сверх установленного государственного задания, определяется в соответствии с Порядком № 974.

Согласно п. 4 Порядка № 974 размер платы за услуги по основным видам деятельности учреждения должен определяться на основании:

– установленных нормативными правовыми актами РФ цен (тарифов) на соответствующие платные услуги по основным видам деятельности учреждения (при наличии);
– размера расчетных и расчетно-нормативных затрат на оказание учреждением платных услуг по основным видам деятельности, а также размера расчетных и расчетно-нормативных затрат на содержание имущества учреждения;
– размера расчетных затрат на развитие и совершенствование деятельности учреждения в части оказания платных услуг по основным видам деятельности с учетом отраслевых особенностей состава затрат;
– анализа фактических затрат учреждения на оказание платных услуг по основным видам деятельности в предшествующие периоды;
– прогнозной информации о динамике изменения уровня цен (тарифов) в составе затрат на оказание учреждением платных услуг по основным видам деятельности, включая регулируемые государством цены (тарифы) на услуги субъектов естественных монополий;
– анализа существующего и прогнозируемого объема рыночных предложений на аналогичные услуги и уровня цен (тарифов) на них;
– анализа существующего и прогнозируемого объема спроса на аналогичные услуги.

Отсюда следует, что учредителем утверждаются только правила определения цены платной услуги, но не ее расчет.

Перечень платных услуг (работ) по основным видам деятельности и размер платы за услуги по основным видам деятельности учреждения, а также изменения такого перечня и размера платы федерального бюджетного учреждения должны устанавливаться учреждением по согласованию с Минспортом и утверждаться приказом учреждения.

Копия приказа учреждения об утверждении перечня платных услуг по основным видам деятельности и размера платы за услуги по основным видам деятельности либо изменения в данном приказе, а также копии документов, подтверждающих рассмотрение указанных перечня и размера платы представительным и (или) совещательным органом, должны быть направлены в Минспорт не позднее трех рабочих дней со дня утверждения приказа.

В отношении федеральных автономных учреждений такой порядок Минспортом не утвержден, поэтому они разрабатывают и утверждают его самостоятельно, согласовав его с наблюдательным советом.

На региональном (муниципальном) уровне также издаются нормативные документы, определяющие порядок определения платы за оказание услуг, относящихся к основным видам деятельности.

В качестве примера можно привести Приказ Министерства спорта и молодежной политики Нижегородской области от 28.05.2014 № 743 «Об утверждении Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности государственных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства спорта и молодежной политики Нижегородской области, оказываемые ими сверх установленного государственного задания».

При его разработке в основу взяты положения Порядка № 974.

Для расчета цены на оказание платной услуги может быть использован:

– расчетно-аналитический метод, который применяется в случаях, когда в оказании платной услуги задействованы в равной степени весь основной персонал учреждения и все материальные ресурсы;
– метод прямого счета, который применяется гораздо чаще, когда оказание платной услуги или выполнение платной работы требует использования отдельных специалистов учреждения и/или специ­фических материальных ресурсов, включая материальные запасы и оборудование.

Выбранный учреждением метод расчета цены платной услуги следует утвердить учетной политикой.

Для расчета и обоснования стоимости предоставляемой услуги должна быть составлена калькуляция на каждый вид оказываемых платных услуг.