Особенности учета программного обеспечения


Для обеспечения функционирования компьютерной техники в целях осуществления своей деятельности учреждениями приобретается программное обеспечение (программы для ЭВМ, базы данных). При его постановке на бухгалтерский учет следует учитывать некоторые особенности. О них и пойдет речь в этой консультации (используются положения Гражданского кодекса, действие которых начинается с 01.10.2014).

Способы приобретения программного обеспечения

Учреждения физической культуры и спорта могут приобрести программное обеспечение следующим образом:

1. Купить готовое программное обеспечение (например, бухгалтерскую программу 1С).

Как следует из положений ст. 1223 ГК РФ, правообладатель программного обеспечения, обладающий исключительным правом на него, может использовать его по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, а именно:

– путем отчуждения по договору другому лицу (договору об отчуждении исключительного права);
– путем предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионным договором).

Таким образом, учреждения могут приобретать у правообладателя программное обеспечение с переходом к ним исключительного права на него или им может предоставляться только право на его использование.

2. Заказать разработку программного обеспечения. За его созданием учреждение обращается к специализированным организациям. То есть программное обеспечение будет разработано по его заказу.

В этом случае согласно п. 1 ст. 1296 ГК РФ исключительное право на программное обеспечение, разработанное в рамках договора, предметом которого было его создание (по заказу), принадлежит учреждению-заказчику.

Однако условиями договора может быть предусмотрено иное, а именно:

– исключительное право на программное обеспечение принадлежит учреждению-заказчику, а подрядчик (исполнитель) вправе использовать такую программу для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права;
– исключительное право на программное обеспечение принадлежит подрядчику (исполнителю), учреждение-заказчик вправе использовать данную программу для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права.

3. Получить программное обеспечение по договору подряда или договору на выполнение НИОКР, заключенному учреждением-заказчиком с подрядчиком (исполнителем), которые прямо не предусматривали их создание.

В этом случае исключительное право на программное обеспечение принадлежит исполнителю (ст. 1297 ГК РФ).

Учреждение вправе использовать созданное программное обес­печение на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за использование дополнительного вознаграждения. Если исполнитель договора передает исключительное право на программное обеспечение другому лицу, то учреждение сохраняет право на его использование.

Когда условиями договора между исполнителем и учреждением предусмотрено, что исключительное право на программное обеспечение передается последнему либо указанному им третьему лицу, исполнитель вправе использовать созданное программное обеспечение для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права, если договором не предусмотрено иное.

Заключение договоров на приобретение программного обеспечения

Рассмотрим, какие условия предъявляет Гражданский кодекс к заключению договоров на приобретение программного обеспечения.

Договор об отчуждении исключительного права. Согласно условиям такого договора одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права должен быть заключен в письменной форме. При этом переход исключительного права по такому договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 1232 ГК РФ.

В договоре должна быть указана сумма вознаграждения, которую приобретатель исключительного права на программное обеспечение обязуется уплатить правообладателю. При отсутствие данного условия в договоре или порядка его определения договор будет считаться незаключенным.

Пунктом 3 ст. 1234 ГК РФ предоставляется право осуществлять выплату вознаграждения по договору об отчуждении исключительного права в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

В том случае, когда переход исключительного права по договору об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации.

В результате заключения этого договора учреждение становится правообладателем программного обеспечения. После перехода к нему исключительных прав на программное обеспечение учреждение вправе использовать его всеми возможными способами, не противоречащими закону: например, воспроизвести его в одном и более экземплярах, переработать, публично продемонстрировать (п. 2 ст. 1270 ГК РФ).

Лицензионный договор. В рамках названного договора одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) – предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования данного результата или данного средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

В лицензионном договоре оговариваются права и способы использования лицензиатом программного обеспечения.

В том случае, когда какое-либо право использования программного обеспечения прямо не указано в лицензионном договоре, такое право не считается предоставленным лицензиату.

Пунктом 2 ст. 1235 ГК РФ установлено, что лицензионный договор, как и договор об отчуждении исключительного права, заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 1232 ГК РФ.

Несоблюдение требования о письменной форме договора или о его государственной регистрации влечет его недействительность.

В лицензионном договоре на программное обеспечение должны быть предусмотрены:

– территория, на которой допускается его использование. Если территория в договоре не указана, лицензиат вправе использовать программу на всей территории РФ;
– срок, на который заключается лицензионный договор. Он не может превышать срока действия исключительного права на программное обеспечение. Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, при условии, что ГК РФне предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается;
– сумма вознаграждения. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным;
– предмет договора – указание предмета договора-программного обеспечения, право использования которого предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);
– способы использования программного обеспечения.

Переход исключительного права на программное обеспечение к новому правообладателю не является основанием для изменения или расторжения лицензионного договора, заключенного предшествующим правообладателем.

Согласно положениям ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

– предоставление лицензиату права использования программного обеспечения с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простую (неисключительную) лицензию);
– предоставление лицензиату права использования программного обеспечения без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительную лицензию).

По лицензионному договору лицензиар не вправе использовать программное обеспечение в тех пределах, в которых право на его использование предоставлено лицензиату по договору на условиях исключительной лицензии, если этим договором не предусмотрено иное.

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программного обеспечения может быть заключен в упрощенном порядке (ст. 1286 ГК РФ).

Данный договор является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программного обеспечения либо на упаковке названного экземпляра, а также в электронном виде (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной.

Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является безвозмездным, если договором не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет программного обеспечения

Приобретение программного обеспечения по договору с переходом учреждению исключительных прав на него следует учитывать как нематериальный актив в силу п. 56 Инструкции № 157н, согласно которому к НМА относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

– объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;
– у объекта отсутствует материально-вещественная форма;
– объект возможно идентифицировать (выделить, отделить от другого имущества);
– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срок полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– не предполагается последующей перепродажи актива;
– имеются надлежаще оформленные документы, подтвержда­ющие существование актива;
– имеются надлежаще оформленные документы, устанавлива­ющие исключительное право на актив;
– в случаях, установленных законодательством РФ, имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.) или исключительное право на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

К бухгалтерскому учету НМА принимается по первоначальной стоимости, сформированной при его приобретении. Для учета вложений в НМА учреждениями используются следующие счета:

Номер счета

Казенные учреждения

Бюджетные учреждения

Автономные учреждения

0 106 22 000 «Вложения в нематериальные активы – особо ценное движимое имущество учреждения»

+

+

0 106 32 000 «Вложения в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»

+

+

+

При формировании первоначальной стоимости НМА учитываются фактические вложения учреждения (с учетом сумм НДС), в частности (п. 62Инструкции № 157н):

– суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) об отчуждении (приобретении) исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
– регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) исключительных (имущественных) прав на объекты НМА;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;
– суммы, уплачиваемые учреждением за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов НМА;
– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании НМА согласно договорам (государственным (муниципальным) контрактам), в том числе по договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не участвуют при формировании первоначальной стоимости НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта НМА.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н, расходы на оплату договоров на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, в том числе на программное обеспечение и базы данных для ЭВМ, относятся на статью 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» КОСГУ.

Объекты НМА по сформированной первоначальной стоимости учитываются на следующих счетах:

Номер счета

Казенные учреждения

Бюджетные учреждения

Автономные учреждения

0 102 20 000 «Нематериальные активы – особо ценное движимое имущество учреждения»

+

+

0 102 30 000 «Нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»

+

+

+

Принятие объектов НМА к бухгалтерскому учету осуществляется на основании первичных учетных документов – акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) – и отражается следующими проводками:

Инструкция № 162н

Инструкция № 174н

Инструкция № 183н

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

0 102 30 320

0 106 32 320

0 102 30 320
0 102 30 320

0 106 22 320
0 106 32 320

0 102 30 000
0 102 30 000

0 106 22 000
0 106 32 000

Стоимость НМА учитывается в расходах учреждения или единовременно, или постепенно путем начисления амортизации. Единовременно стоимость НМА учитывается в расходах по объектам стоимостью до 40 000 руб. включительно – в размере 100% балансовой стоимости при принятии объекта на учет. Постепенно сто­имость НМА учитывается в расходах на объекты стоимостью свыше 40 000 руб. – в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

Расчет норм амортизации осуществляется исходя из срока полезного использования НМА, которым является период, в течение которого учреждение предполагает использовать актив.

Согласно п. 60 Инструкции № 157н срок полезного использования НМА в целях принятия объекта к бухгалтерскому учету и начисления амортизации определяется комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения исходя из:

– срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
– срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
– ожидаемого срока использования актива, в течение которого учреждение предполагает использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения, либо в случаях, предусмотренных законодательством РФ, получать экономические выгоды.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования. По ним срок полезного использования устанавливается из расчета 10 лет.

Начисление амортизации отражается в бюджетном учете следующей записью:

Инструкция № 162н

Инструкция № 174н

Инструкция № 183н

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

0 401 20 271
0 109 хх 271

0 104 39 420

0 401 20 271
0 109 хх 271

0 104 29 420
0 104 39 420

0 401 20 271
0 109 хх 271

0 104 29 000
0 104 39 000

Пример 1.

Учреждением физической культуры и спорта (бюджетное учреждение) заключен договор на приобретение за счет средств от приносящей доход деятельности программы для ЭВМ с переходом к нему исключительного права. Стоимость программы составляет 40 000 руб. При ее приобретении учреждение воспользовалось информационными услугами в соответствии с заключенным со сторонней организацией договором на сумму 6 000 руб. Программа установлена на компьютер и введена в эксплуатацию. Комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения установлен срок полезного использования программы для ЭВМ, равный 8 годам (96 месяцам). Амортизационные отчисления учитываются в составе накладных расходов при формировании себестоимости оказываемых учреждением услуг.

В бюджетном учете учреждения указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сформирована первоначальная стоимость НМА:

– на сумму компьютерной программы (при передаче исключительных прав учреждению);
– на сумму оказанных информационных услуг

 

2 106 32 320

2 106 32 320

 

2 302 32 730

2 302 26 730

 

40 000

6 000

Принят объект НМА к учету по сформированной первоначальной стоимости
(40 000 + 6 000) руб.

2 102 30 320

2 106 32 320

46 000

Произведена оплата за НМА

2 302 32 830

2 201 11 610

40 000

Произведена оплата за информационные услуги

2 302 26 830

2 201 11 610

6 000

Начислена амортизация на следующий месяц после принятия объекта НМА к бухгалтерскому учету
(46 000 руб. / 96 мес.)

2 109 70 271

2 104 39 420

479

При приобретении программного обеспечения по лицензионному договору объекта НМА не возникает.

В этом случае полученные неисключительные права на программное обеспечение учреждение отражает за балансом в договорной оценке.

В силу п. 333 Инструкции № 157н программное обеспечение следует учитывать на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации расходы на приобретение неисключительных (пользовательских) прав на программное обеспечение относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

При отнесении затрат на приобретение программного обеспечения на расходы учреждения нужно учитывать условия его оплаты, определенные договором.

Если условиями предусмотрена единовременная оплата за весь период пользования правом, то в этом случае имеют место расходы будущих периодов.

Расходы будущих периодов относятся на финансовый результат текущего финансового года в течение периода, к которому они относятся, в порядке, устанавливаемом учреждением в учетной политике:

– равномерно;
– пропорционально объему выполненных (оказанных) работ (услуг);
– иным способом.

Отнесение расходов будущих периодов на расходы текущего финансового года сопровождается проводкой:

Инструкция № 162н

Инструкция № 174н

Инструкция № 183н

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

0 401 20 226

0 401 50 226

0 401 20 226

0 401 50 226

0 401 20 226

0 401 50 226

Пример 2.

Автономным учреждением в рамках заключенного с организацией договора приобретено неисключительное право на пользование программой для ЭВМ сроком на 3 года (36 мес.). Стоимость по договору составила 36 000 руб. Программа приобретена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Оплата программы произведена единым платежом с лицевого счета учреждения, открытого в ОФК.

В бухгалтерском учете эти операции следует отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена задолженность учреждения за приобретенную программу для ЭВМ, в размере стоимости прав на ее использование

2 401 50 226

2 302 26 000

36 000

Одновременно отражено принятие неисключительных прав на программу для ЭВМ к забалансовому учету

01

 

36 000

Произведена оплата программы для ЭВМ

2 302 26 000

2 201 11 000

36 000

Отражено ежемесячное отнесение расходов по приобретению программы для ЭВМ, учтенных в составе расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года
(36 000 руб. / 36 мес.)

2 401 20 226

2 401 50 226

1 000