НДФЛ: спорные выплаты.


Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты, которыми, в частности, являются учреждения физической культуры и спорта, обязаны исчислить, удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и уплатить ее в бюджет. В консультации рассмотрим обложение НДФЛ выплат, которые вызывают споры между контролирующими органами и учреждениями.

Заработная плата и отпускные

Вначале напомним про указанные выплаты. У бухгалтеров учреждений часто возникает вопрос о перечислении НДФЛ с аванса и отпускных. Итак, рассмотрим его более подробно.

НДФЛ с аванса. Согласно ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата должна выплачиваться не реже, чем каждые полмесяца, в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ установлено, что датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который она начислена. При этом в п. 6 ст. 226 НК РФ сказано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. После изучения приведенных положений налогового законодательства у бухгалтеров часто возникал вопрос: когда необходимо перечислить НДФЛ с части заработной платы, выдаваемой в виде аванса?

Согласно официальным разъяснениям финансового и налогового органов организация – налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 18.04.2013 № 03-04-06/13294, от 09.08.2012 № 03-04-06/8-232, ФНС РФ от 13.10.2011 № ЕД-4-3/16950@.

Аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС. В своем Постановлении от 07.02.2012 № 11709/11 арбитры обратили внимание на п. 3ст. 226 НК РФ, в силу которого исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Таким образом, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

НДФЛ с аванса, выплаченного по гражданско-правовому договору. На основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты данного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Исходя из п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. При этом в силу п. 4 указанной статьи удержание производится из доходов налогоплательщика непосредственно при их фактической выплате.

Таким образом, суммы авансов, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), включаются в доход налогоплательщика данного налогового периода независимо от того, в каком налоговом периоде соответствующие работы (услуги) были выполнены (оказаны) налогоплательщиком.

Кроме того, из приведенных положений Налогового кодекса следует, что НДФЛ с сумм аванса физическому лицу, работающему по договору гражданско-правового характера, организация как налоговый агент должна удержать в момент его фактического перечисления (выплаты) независимо от исполнения обязательства физического лица по договору подряда или возмездного оказания услуг.

Такие разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 13.01.2014 № 03-04-06/360, а также в арбитражной практике (постановления ФАС СЗО от 14.10.2013 № А56-72251/2012от 16.10.2009 № А03-14059/2008).

Однако есть и противоположные решения арбитров. В них судьи обращают внимание на то, что согласно ст. 41 НК РФ доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в той мере, в какой ее можно оценить. Но оценить выгоду физического лица, работающего по гражданско-правовому договору, представляется возможным только после того, как будут приняты результаты выполненных работ (оказанных услуг). Это значит, что аванс нельзя рассматривать как получение налогоплательщиком дохода до тех пор, пока не подписан акт приемки-передачи (не приняты работы, услуги). Источник дохода (налоговый агент) в таком случае должен удержать НДФЛ после подписания акта приемки-передачи при проведении окончательного расчета. Приведенные выводы сделаны в постановлениях ФАС УО от 14.11.2011 № Ф09-7355/11ФАС МО от 23.12.2009 № КА-А40/13467-09 (Определением ВАС РФ от 14.04.2010 № ВАС-3976/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).

НДФЛ с заработной платы. Следующий вопрос, который волнует большинство бухгалтеров, таков: когда необходимо перечислять НДФЛ с заработной платы – в последний день месяца (абз. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ) либо при фактической выплате заработной платы (п. 6 ст. 226 НК РФ)?

Согласно разъяснениям финансового органа организации – налоговые агенты обязаны перечислять суммы удержанного налога с заработной платы в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (письма Минфина РФ от 03.07.2013 № 03-04-05/25494, от 18.04.2013 № 03-04-06/13294, от 15.08.2012 № 03-04-06/8-143, ФНС РФ от 26.05.2014 № БС-4-11/10126@).

Однако несмотря на разъяснения сотрудников финансового ведомства, на практике возникают споры о дате перечисления НДФЛ. При этом одни арбитры высказываются, что организации обязаны перечислить НДФЛ в бюджет при фактической выплате заработной платы, то есть согласно п. 6 ст. 226 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 18.01.2013 № А42-8095/2011ФАС ЦО от 21.12.2012 № А68-11709/2011ФАС ПО от 11.09.2012 № А12-23599/2011). Другие считают, что на основании п. 2 ст. 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление данного дохода (постановления ФАС УО от 11.02.2013 № Ф09-28/13ФАС ДВО от 22.08.2012 № Ф03-3211/2012).

НДФЛ с отпускных. В соответствии с ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. В связи с этим возникает вопрос: когда необходимо перечислять НДФЛ с отпускных – в день фактической выплаты отпускных или в последний день месяца?

Согласно официальным разъяснениям сотрудников финансового и налогового органов НДФЛ с отпускных необходимо перечислять в бюджет при их выплате (при перечислении денег на расчетный счет работника в банке). Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139, от 15.11.2011 № 03-04-06/8-306, ФНС РФ от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5888@.

Аналогичные выводы приведены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11. В нем арбитры указали на то, что исходя из положений ст. 91106107114 ТК РФ, в которых даны определения понятия рабочего времени, времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, оплата отпуска, несмотря на то что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ. В подтверждение своего вывода Президиум ВАС обратил внимание на то, что в силу ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. При этом согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Это значит, что до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Что же касается отпускных, на основании ч. 9 ст. 136 ТК РФ их уплата производится не позднее чем за три дня до начала отпуска. Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Из приведенных норм трудового и налогового законодательства следует, что каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога согласно порядку, предусмотренному абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется. Это значит, что НДФЛ с отпускных нужно перечислять согласно порядку, установленному абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, то есть не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Отметим, что до указанного постановления Президиума ВАС некоторые суды придерживались другой точки зрения. Они считали, что НДФЛ с сумм отпускных необходимо было перечислять в последний день месяца, за который они начислены, поскольку такие суммы признавались доходами в виде оплаты труда. Представленные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС ЗСО от 18.10.2011 № А27-17765/2010ФАС ЗСО от 26.09.2011 № А27-16788/2010 (Определением ВАС РФ от 10.02.2012 № ВАС-499/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), ФАС СЗО от 21.07.2011 № А42-6610/2010.

Компенсационные выплаты

Статьей 217 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, которые не подлежат обложению НДФЛ. Этот перечень предусматривает ряд льгот в отношении доходов спортсменов и сотрудников физкультурно-спортивных организаций. Итак, не подлежат обложению НДФЛ:

1) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности, связанных с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях (п. 3 ст. 217 НК РФ);

2) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях (п. 20 ст. 217 НК РФ):

– Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов;
– чемпионатах, первенствах и кубках РФ от официальных организаторов.

Итак, мы указали выплаты, которые прямо поименованы в ст. 217 НК РФ, а теперь рассмотрим компенсационные выплаты, которые являются спорными.

Компенсация спортсмену стоимости медосмотра. Согласно ст. 212 ТК РФ в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, работодатель должен за счет собственных средств организовывать проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований). Статьей 39 Федерального закона от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» предусмотрен систематический контроль за состоянием здоровья лиц, занимающихся физической культурой и спортом. Кроме этого, в пп. 5 п. 2 ст. 24указанного закона говорится, что в обязанности спортсменов входят соблюдение санитарно-гигиенических и медицинских требований, регулярное прохождение медицинских обследований в целях обеспечения безопасности занятий спортом для здоровья. Периодичность прохождения медицинских осмотров закреплена ст. 212348.3 ТК РФ. Спортсмены подлежат предварительному медицинскому осмотру (при приеме на работу), а затем регулярно (не реже одного раза в год) проходят периодические медицинские осмотры и обследования. Сроки прохождения медицинских осмотров устанавливаются локальными актами работодателя (но не реже одного раза в год).

В связи с проведением медосмотров у бухгалтеров возникает вопрос: облагаются ли НДФЛ суммы оплаты работодателем медицинских осмотров спортсменов? Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Оплата работодателем проведения медицинских осмотров работников и оформления медицинских книжек, обусловленных требовани­ями Трудового кодекса, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работников, поскольку указанная оплата необходима для обеспечения деятельности организации. Следовательно, суммы оплаты организацией медицинских осмотров работников не подлежат обложению НДФЛ.

Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 31.03.2011 № 03-03-06/1/196, от 21.11.2008 № 03-03-06/4/84.

Но на практике, несмотря на разъяснения сотрудников финансового органа, встречаются споры с контролирующим органом. При этом арбитражная практика, как правило, складывается в пользу работодателей. Подтверждением служат постановления ФАС МО от 21.03.2011 № КА-А40/1449-11ФАС СЗО от 08.02.2011 № А56-12834/2010ФАС СЗО от 11.08.2006 № А56-31936/2005ФАС ЦО от 15.12.2005 № А64-1991/05-10.

Компенсация расходов на проезд и проживание спортсменов и тренеров во время соревнований. Статьей 217 НК РФ не предусмотрено освобождение от НДФЛ стоимости проезда и проживания спортсменов во время соревнований. Однако в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ говорится, что не подлежат обложению НДФЛ суммы возмещаемых расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы. В расходы на командировки входят суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы на наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Получается, что компенсация расходов на проезд и проживание работников (тренеров), которые состоят в трудовых отношениях с учреждением спорта, не подлежат обложению НДФЛ. Это же касается и спортсменов (учащихся спортивных школ), но при условии, что они обязаны выступать в спортивных соревнованиях в соответствии с учебно-спортивными планами и что названная обязанность закреплена в учредительном документе организации (уставе, положении и т. п.).

Приведенные разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 11.04.2011 № 03-04-06/6-84, от 28.05.2008 № 03-04-06-01/144, от 27.12.2007 № 03-04-06-01/458.

Обращаем Ваше внимание на спортсменов-любителей. Указанные лица не являются работниками организаций, направляющих их на соревнования. В связи с этим компенсация стоимости проезда и проживания таких спортсменов подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 25.01.2008 № 03-04-06-01/21).

Компенсация расходов на проезд, проживание и питание лицам, с которыми учреждение заключило гражданско-правовой договор на сопровождение спортсменов-детей на соревнования. Согласно п. 3.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ).

При этом необходимо, чтобы гражданско-правовой договор был заключен в соответствии с положениями Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», а именно заключен между юридическим лицом и добровольцем. Предметом названного договора должно являться безвозмездное выполнение добровольцем работ и (или) оказание услуг в рамках благотворительной деятельности этого юридического лица. Также необходимо принимать во внимание цели благотворительной деятельности, перечень которых приведен в п. 1 ст. 2 указанного закона.

В случае соблюдения всех перечисленных выше условий (то есть наличия договора добровольца с юридическим лицом, осуществляющим благотворительную деятельность, определения в данном договоре безвозмездно оказываемых добровольцем услуг или выполняемых им работ, которые должны соответствовать целям благотворительной деятельности) поименованные в п. 3.1 ст. 217 НК РФ доходы не подлежат обложению НДФЛ.

Представленные разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 31.10.2013 № 03-04-06/46618, от 26.06.2013 № 03-04-06/24302.

Гражданско-правовой договор был заключен не на благотворительной основе. Облагается ли НДФЛ компенсация стоимости проезда и проживания в этом случае? По обозначенному вопросу существует две позиции.

Первая заключается в том, что расходы, которые организация компенсирует физическому лицу в соответствии с гражданско-правовым договором, произведенные для выполнения работ (услуг) по такому договору, признаются его доходом. Они облагаются НДФЛ наряду с вознаграждением, выплачиваемым лицу по этому договору. Приведенные разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 29.01.2014 № 03-04-06/3282, от 20.03.2014 № 03-11-11/12250.

Вторая позиция заключается в следующем: если указанная компенсация осуществляется в интересах исполнителя (в том числе является частью вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги), то она признается доходом физического лица, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ. В иных случаях компенсация организацией расходов физического лица – исполнителя не облагается данным налогом, поскольку не признается его доходом. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 29.04.2013 № 03-04-07/15155, от 19.07.2013 № 03-03-06/1/28379. Это значит, что обложение НДФЛ сумм компенсации расходов напрямую зависит от того, является ли указанная компенсация частью вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги.

Обратим ваше внимание на письма ФНС РФ от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926, в которых сказано, что суммы компенсаций издержек исполнителя на проезд и проживание не подлежат обложению НДФЛ. Отметим, что данная позиция основывается на положениях Гражданского кодекса: согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена договора подряда включает компенсацию издержек подрядчика (исполнителя) и причитающееся ему вознаграждение, в связи с чем суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения НДФЛ не включаются. Отметим, что арбитры придерживаются такого же мнения. (Постановления ФАС МО от 26.03.2013 № А40-37553/12-20-186ФАС ДВО от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС СЗО от 06.03.2007 № А56-10568/2005).

В связи с тем, что в настоящее время нет единого подхода к вопросу об обложении НДФЛ сумм компенсации проезда и проживаниям лица, с которым учреждение заключило гражданско-правовой договор, для того чтобы у контролирующих органов не возникало претензий к учреждению по поводу обложения НДФЛ сумм компенсации проезда и проживания, которые являются расходами исполнителя по гражданско-правовому договору, необходимо, чтобы эти суммы были оговорены отдельно от вознаграждения в договоре (то есть не являлись частью вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги).

* * *

В заключение отметим: чтобы не возникало споров с налоговой инспекцией, необходимо четко соблюдать налоговое законодательство и иметь подтверждающие документы.